美国公认会计原则对合并范围的定义

自20世纪90年代以来，公司合并的浪潮在世界各地蓬勃发展。公司合并的兴起对合并报表的相关会计问题提出了更紧迫和更高的要求。合并会计报表是当前财务会计的三大问题之一。本文结合美国公认的会计原则、国际会计准则和中国的具体情况，对合并会计报表的合并范围进行了初步的理论讨论。

 

美国公认会计原则对合并范围的定义

 

美国公认的合并财务报表会计原则最早是1959年AICPA会计程序委员会（CAP）第5l号会计研究公报发布（ARB No.5l)要求当一家公司拥有另一家公司控制的财务利益时，为了公平披露报表，应编制合并报表。这对合并报表的编制作出了总体规定，即直接或间接拥有大部分股权是编制合并报表的一般条件，但不涉及其他满足控制的条件。ARB No.5l最大的缺陷在于“非同质排除”：如果母公司及其子公司从事的经济业务和商业活动在性质和本质上有显著差异，则编制个别财务报表比编制合并财务报表更为可取。这导致许多公司在编制合并报表时使用这一例外原则，将拥有绝大多数股权的子公司排除在合并范围之外。

 

为了弥补ARB No.5l的重大缺陷，美国财务会计准则委员会（FASB）1987年发布了第94号财务会计准则公告——《合并所有拥有大部分股权的子公司》（SFAS No.94)。该准则要求“母公司应合并其控制的每个子公司，除非控制在取得之日是暂时的。一旦母公司报告合并子公司，子公司必须始终纳入合并范围，直至母公司终止控制。”1995年10月，FASB发布了一份关于合并财务报表准则的草案（ED），1999年2月，修订后的ED-合并财务报表：目的和政策再次发布。新修订的ED的目的是提供一个确定合并范围的整体框架，即衡量一家公司是否控制另一家公司，以及子公司的财务状况、经营成果和现金流是否应反映在母公司的合并报表中。新的ED对合并范围有以下定义：

 

1．更详细地定义了“控制”一词，扩大和明确了“控制”的含义。“控制”被定义为“一个经济实体具有指导另一个经济实体经营活动的政策和管理的非共享决策能力”（no－shared decision－making ability），因此，后者在经济活动中增加自身利益或限制自身损失。这一定义包含了“控制”的两个显著特征：

 

（1）一个经济实体对另一个经济实体有非共享的决策能力，即一个经济实体有权在不征求其他组织意见的情况下，对另一个经济实体的经济业务做出独立的决策。这种非共享的能力和权利必须能够使经济实体独立地获得、控制和处置另一个经济实体的资产。同时，经济实体还必须能够管理另一个经济实体，并对其经营成果负责。例如，一个经济实体有能力和权利雇佣或解雇另一个经济实体的经理。

 

（2）一个经济实体可以从另一个经济实体正在进行的经济活动中增加自己的利益或限制自己的损失，即确保自己的财务利益。例如，一个经济实体对另一个经济实体的收入和剩余资产有财务利益。

 

2．有效控制的推定。新的ED不仅需要法律控制（如大多数股权），还反映了“有效控制”（effective control）的思想。新ED列出了四个有效控制的“可辩驳推定”，即在没有相反证据的情况下，以下四种情况将推定母公司可以有效控制公司：（l）母公司在选举子公司管理机构成员时拥有绝大多数投票权，或者有权指定子公司管理机构成员；（2）母公司在选举子公司管理机构成员时拥有少数投票权，没有其他机构或团体有足够的投票权产生重大影响；（3）母公司具有单方面能力，获得选举子公司管理机构成员的大部分投票权，或者母公司具有单方面能力，通过预期转换收入大于转换成本时可立即实施的可转换证券或其他权利，获得选举子公司管理机构成员的大部分投票权；（4）母公司是子公司有限责任合伙企业中唯一的一般合伙人，其他合伙人或者机构不能解散有限责任公司或者更换一般合伙人。

 

当然，以上四种情况只是基本的推定原则，其他不符合上述四种条件的情况是否有有效控制，需要根据控制的两个基本特征结合公司之间的具体关系来确定。

 

由于“临时控制”（temporary control）不应纳入合并范围，因此新的ED还指出，如果母公司计划在收购之日内放弃控制权或被要求放弃控制权，则该控制是暂时的；但如果母公司计划在一年内放弃对子公司的控制权，由于无法控制的外部因素，该计划仍被视为暂时控制。

 

3．重新确定母子公司之间的关系。在新的ED中，还特别指出了四种情况应该重新确定母子公司之间的关系：（l）投票权发生变化；（2）持有能使持有人获得投票权的证券发生变化；（3）涉及子公司的构成；（4）转让权用于发起或参与子公司解散清算。

 

此外，新ED附录还提到，虽然管理合同、特许权合同和租赁合同等不同关系通常不涉及控制股权，但这些合同的一些特征或这些合同与其他财务规划的综合作用也可能得到有效控制。

 

新的ED要求合并的范围比现有的标准更广，除了大多数股权，不仅包括一些合格的股权，还包括一些一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表（Off balance sheet）财务筹划。

 

新的ED体现了“本质重于形式”的原则，提高了合并财务报表的相关性和有用性。然而，ED也有它的缺点。广泛关注以下几点：（l）大部分是规范盈利组织的合并报表编制，不涉及非盈利组织；(2)不涉及特殊目的实体（Special Purpose Entity，SPE）合并报表规范；（3）控制是否应包括未来控制权的能力，如可转换证券；（4）控制定义过于抽象，控制标准过于主观，可能导致财务报表数据的选择；（5）只涉及合并理论，没有具体的编制方法和过程，理论与实践的脱节会给实际工作带来困难。

 

据上所述，ARB No.5l，SFAS No.从94到修订的ED，我国未来发布合并财务报表的标准可能会有很多启发和借鉴。