企业会计准则第33号——合并财务报表

确定企业兼并范围。

(一)相关概念的确定。

在讨论与合并范围有关的问题之前，为下文的内容打下一定的理论基础。

以下定义了与合并范围有关的一些基本概念：

1.企业合并，是指一项交易或事项，将两个或多个单独的企业合并，或者获得对另一家企业的净资产的控制权和经营权。

2.综合报表，是指把企业集团看作是一个经济主体编制的、能反映企业集团整体财务状况、经营成果、权益变化以及现金流量的财务报表。

3.少数股东股权指子公司所有者权益中，既非母公司直接所有，也非母公司通过子公司间接拥有的股份。

4.合并范围。被列入合并会计报表编制的子公司范围。

㈡国内外兼并范围的演变。

1.国际会计标准条款的演变。

上世纪70年代中期，IASC(IASC)发布了《国际会计准则3——合并财务报表》，以规范合并范围的问题。IASC于1989年发表了《国际会计标准第27号-合并财务报表及对子公司投资核算》。1994对IAS27-合并财务报表及对子公司投资核算进行了重新编制。(a)于2001年4月对国际会计准则委员会(IASC)进行了正式改组，经过重组的IASB在第27条准则中引入了改进，IASB于2004年颁布的《改进的估计会计准则》，对原有的27号国际会计标准进行了修改。

根据IAS合并范围的变化，对合并范围的规定有逐渐“放松”的趋势，主要表现为：「管制」的概念逐渐加深，1994《27号准则》强调，除两种特殊情况外，所有子公司都应列入合并范围。二是重视实体控制；最终，例外逐渐减少。

2.对美国公认会计原则的修改。

在早期要求将“占多数股份”的子公司包括在合并会计报表中，美国是第一个采用合并报表的国家。例如，美国会计程序委员会于1959年发表了第51号会计研究公告，FASB于1987年公布了94号“附属公司”的合并条款。FASB于1995和1999年分别发表了两份关于合并会计报表的征求意见稿，要求以“控制”为判断原则，不包括临时(一年)控制下的经济实体。在安然事件爆发后，特殊目的实体倍受关注，2003年第46号解释公告，《合并可变利益主体》，反映出FASB希望在同样的“控制”框架中加入可变利益主体。而从USGAAP对合并范围条款的发展趋势来看，也是一个逐步“放松”的过程，在确定控制原则的基础上明确提出豁免范围，最后在实践操作中发现豁免范围的问题，并逐渐减少不列入合并范围的例外情况。

3.我国在合并范围条款方面的演变。

一九九二年《股份制试点企业会计制度》规定，上市公司如占基金总额一半以上，应编制合并会计报表。实体控制权的概念是1993年第一次被引入企业会计体系。

1995年《合并会计报表暂行规定》规定，权益性资本超过一半的被投资公司应列入合并范围，而拥有权益资本一半或一半以下、并形成“法定控制”的被投资公司，与此同时还规定了不纳入合并范围的关停、破产等特殊情形6种情形。一九九六年印发的《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，增加了两个不列入合并范围的特殊情形：一是总资产，子公司的销售收入和当期净利润占集团的10%以下；二是特殊行业的子公司。

2006年财政部正式颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》对我国合并财务报表的合并范围作出了规定，从总体上看，33号准则的规定呈现出国际趋同的特点，但其中也反映出我国国情的变化。