资产减值会计的计量

资产减值会计的计量

 

会计理论的核心问题之一是会计计量，会计计量的关键在于计量属性的选择。目前，资产减值计量的属性主要包括：当前成本或重置成本、当前市场价格、净销售价格、可变现净值、未来现金流现值（使用价值）、公允价值，可收回金额。与历史成本不同，目前的市场价格、净销售价格、可变现净值、在用价值和公允价值都属于“贴现值”的范畴。现行市场价格反映了市场对资产未来现金流量现值的预期；价值反映了企业对未来现金流量现值的估计；公允价值主要是指现行市场价格。资产没有市场价值的，用未来现金流量现值或期权定价模型确定的价值代替；在大多数情况下，净销售价格与可变现净值相似，主要是指扣除处置费用后现行市场价格的余额。有时，可变现净值也可以表示为预期价格减去必要的处置费用。不同国家对可收回金额给出了不同的解释。美国认为可收回金额是指公允价值；英国将其定义为可变现净值和在用价值较高；国际会计准则第36号将其解释为销售净值和在用价值较高；在我国企业会计制度中，可收回金额的实际含义是未来现金流的贴现值。

 

从纯理论的角度来看，“未来现金流现值”是最理想的计量标准，但计算相当困难，或不符合成本效益原则。因此，上述其他计量标准主要用于资产减值会计实践，应区分不同资产的选择。

 

1.货币性资产

 

对于货币资产，笔者认为可以选择现行市场价格和可变现净值作为其计量标准。一般来说，现金和银行存款不需要考虑减值，除非有证据表明银行存款的收回存在疑问。对于应收账款和应收票据，可以按照预期可收回金额扣除不能收回的差额进行计量，这主要是由于其风险因素的考虑。而且，由于应收账款和应收票据的收回时间短，贴现因素影响不大。根据重要性原则和成本效益原则，可以忽略其时间价值因素。对于短期债权投资，通常可以以现行市场价格作为计量标准。

 

2.存货

 

一般来说，库存可以根据可变现净值作为其计量减值标准。但使用“可变现净值”计量需要满足以下两个条件：（1）库存可以很容易地以已知的价格出售；（2）附加成本已知或易于估计。如果不能获得令人满意的市场参考，或者附加成本难以估计，则很难根据可变现净值进行计量。原材料、半成品等目的的库存有时可能属于这种情况，在这种情况下，可以根据当前成本（重置成本）进行计量，至少可以帮助投资者评估未来的现金流出。

 

3.股权投资

 

股权投资包括短期股权投资和长期股权投资。对于短期股权投资，笔者认为可以选择当前市场价格和可变现净值作为计量标准；对于长期股权投资，应区分是长期持有还是准备处置。企业准备长期持有的，可以选择公允价值或可收回金额作为计量标准。企业准备处置的，可以根据可变现净值进行计量。

 

4.固定资产

 

与长期股权投资类似，固定资产也应区分是长期使用还是准备近期处置。对于企业准备长期使用的固定资产，可以采用公允价值或可收回金额作为计量标准。对于企业准备近期处置的固定资产，可以选择净销售价格等计量标准。

 

5.无形资产

 

无形资产计量标准的选择可以参照固定资产。对于企业准备长期使用的无形资产，可以采用公允价值或可收回金额作为计量标准，准备近期处置的无形资产，可以选择净销售价格等计量标准。

 

目前，对资产减值的确认和计量标准有不同的看法。每个标准都有其存在的价值和缺陷。如何根据中国的实际情况进行选择和进一步研究，是中国会计理论界的一个课题。中国企业会计制度在第五节《资产减值》中对资产减值会计的确认和计量进行了统一的规范，实现了从稳定主义计价的历史观点向未来经济利益计价的转变。但从我国会计人员的实际操作水平和建立高质量会计准则体系的目标出发，笔者认为在我国制定专门的资产减值会计准则是非常必要的。我们期待尽快出台资产减值会计准则，有助于保持资产减值会计方法的一致性，提高会计信息的真实性和可比性。