资产负债观探索公益服务机构会计制度设计

公益事业单位会计报表结构研究。

预算会计的会计恒等式为资产=负债+净资产，而财务会计的会计恒等式为资产=负债+(私有)所有者权益。在公益性服务机构中，由于单位内资产的最终产权不足，公益性服务机构作为人的实质性产权所有者。基于会计实质重于形式原则，本单位具有共同产权属性。因此，公益性服务机构的会计恒等式为资产=负债+共同所有者权益。由于公益性服务机构的会计目标是公益性受托责任观，共同所有者的权益没有未分配的利润账户。其他账户在会计处理过程中形成的复式簿记虚拟账户，在实际账户余额结转后，编制总账的试算平衡表，验证现有贷款余额是否相等。这种试算平衡表是作为结转账户的最终证明编制的，账户余额作为扣除实际账户后的新余额。列出该余额账户的所有总账借款人和贷款人的余额，不仅可以验证总账结转的正确性，还可以简化资产、负债和权益的总结。基于资产=负债+共有者权益的会计恒等式，在公益服务机构的资产负债表中注册不同账户的期末余额，如表1所示。无论是预算会计还是财务会计，现金流量表都是按照收付实现制编制的。因此，以资产负债观为指导理念的公益性服务机构会计的现金流量表也是如此。公益性服务机构会计的现金流入：（1）地方政府一般拨付财政资金；（2）地方政府专项拨付财政资金；（3）公益性服务机构的税收返还；（4）公益性服务机构通过服务获得资金收入。其中，（1），（2）和（3）属于公益性服务机构的主要财政资金库之一。（4）公益性服务机构的税收返还；（4）公益性服务机构通过服务获得资金收入。公益性服务机构会计的现金流出：（5）公益性服务机构的各种消费支出；（6）公益性服务机构的各种公益性支出；（7）公益性服务机构的各种资本支出等。因此，编制现金流量表的恒定类型为：（1）+（2）+（3）=（5）+（6）+（7）+预留资金。预留资金可为正（1）+（2）+（3）>（5）+（6）+（7）），也可为负（1）+（3）+（5）+（6）+（7）。根据IASB/FASB（2008）（以下简称讨论稿（2008））的观点，上述公益性服务机构会计报表之间表项目划分标准缺乏一致性，其产负债表与现金流量表的不同处理方法将影响报表的内在一致性，从而影响主体财务报表的财务图像[7]。然而，从讨论草案（2008）的目标和原则（包括一致性、分解性、流动性和财务弹性）来看，它仍然继承了主流经济学的传统：资本就业劳动、最大化分析、经济人、理论选择、个体主义方法论、形式主义、市场和企业二分法等。它仍然基于资本就业劳动的逻辑来划分经营、投资和融资活动，在科学发展理念的指导下，中国公益服务机构的价值观追求资本与劳动和谐。显然，为了提高财务报表的信息价值，讨论草案（2008）提出的会计报表目标和原则的方向应该是正确的，但它脱离了知识经济时代人力资本地位和财务资本地位趋于相同的现实[8]。因此，人力资本会计报表的要素分为人力资本、物力资本和组织。在公益性服务机构中，人力资本是指专门从事服务性劳动的人力资源；物力资本是指从事服务性劳动所使用或消耗的各种物力资源；组织资本是组织人力资本的机制和过程，形成管理过程、组织文化等资源，可以直接或间接地促进组织绩效；关系资本是组织与合作伙伴之间相互信任和尊重的关系。

为适应我国经济发展，消灭事业单位各种非法小金库处于萌芽状态，创新设计公益服务机构会计制度是消除各种腐败的有效措施之一。本文基于资产负债观探索公益服务机构会计制度设计，特别是结合讨论草案（2008）提出会计报表目标和原则，建立公益服务机构资本会计报表，更有利于不同公益服务机构资源配置比较，为绩效工资提供参考。作者试图根据预算会计与财务会计的兼容性来探索公益服务机构的会计制度设计，并在未来的研究中继续探索报表的具体内容设计。