表外业务会计处理中存在的问题

表外业务会计处理中存在的问题

（1）表外业务缺乏统一的定义和范围，会计准则对表外业务的确认没有统一的要求

如前所述，表外业务在界定上仍缺乏统一、明确的标准。目前，一般的做法是根据对银行潜在风险和收益的影响来判断，但在实践中，无论业务是在表内还是表外，仅依靠一般意义上的风险和收益判断往往无法得出明确的结论。以当前激烈讨论的银行间支付为例，在交易安排中，如果银行作为受托人只承担担保责任，符合传统担保标准，纳入表外反映更合理；但如果银行不承担担保，但直接支付义务，虽然银行没有现有资金流出，但实际上承担了所有的信用风险，是否作为表外反映，需要进一步考虑。同时，仅从表外会计的内容来看，商业银行表外会计的内容也远远超出了传统表外业务的含义。对于一些不承担风险但负有管理责任的业务，如非资本保护金融产品、担保、债权核销等，也作为表外业务处理；甚至对于一些管理信息，如重要文件，出于统计目的纳入表外会计，导致表外业务会计处理混乱。目前还没有专门针对表外业务的会计准则。在具体应用中，表外业务主要涉及以下准则：一是企业会计准则（CAS）13号“或有事项”本准则规定，或有负债或资产是过去交易或事项形成的潜在义务或潜在资产，必须通过未来不确定事项的发生或不发生来确认，企业不得确认；二是CAS23“金融资产转移”本准则详细规定了金融资产和金融负债终止确认的条件和判断标准；第三，是金融资产和金融负债终止确认的条件和判断标准；CAS37“报告金融工具”及IFRS7对表外衍生金融工具、担保物等信息披露提出了一些规范性要求。一般来说，会计准则对表外业务的规定相对分散，主要是禁止性规定。对于如何确认和测量没有明确统一的标准，相关指南和解释也缺乏可操作性指导。此外，在监管层面，只有个别规定对部分事项的表外处理提出了明确的要求，如原金融企业会计制度、金融企业坏账核销管理办法等，要求设置表外非应计贷款、贷款核销科目，将逾期本息90天的贷款从表内转入表外核算。一些银行利用会计准则和监管在表外定义和范围上的模糊区域，以产品创新的名义使用产品创新“出表”绕过监管，用所谓的方式绕过监管，用所谓的方式“影子银行”表外融资。近日，监管部门重点整治银信合作理财产品、委托贷款等绕过信贷规模的行为。事实上，由于表外业务的定义和范围不明确，给业务监管带来了诸多麻烦，监管机构往往只能采取被动、堵漏的治理方法，从长远来看不利于银行表外业务的规范和有序发展。

（2）表外业务信息披露仍存在较大的局限性

由于会计处理相对简单，信息披露已成为外界了解表外业务的关键。席卷全球的金融危机正是因为金融机构大量使用资产“出表”因处理而未能及时有效披露风险。目前，国内表外信息披露主要存在以下问题：一是由于表外业务的定义和范围不统一，商业银行对表外业务的具体披露内容具有很大的主观性和可扩展性，哪些业务应该披露，披露的细节往往取决于管理意愿，信息透明度不高，不利于投资者和监管机构真正了解表外业务；第二，除了信用承诺和衍生金融工具外，还没有全面统一的表外业务披露规则。商业银行只根据监管要求或自身判断，在年度报告中不同程度地披露表外业务。对于一些创新产品，披露信息很少甚至没有披露，加上披露口径不一致，行业往往没有可比性。第三，财务报告中没有反映许多对业务决策意义重大的非量化会计信息。由于信息披露相关性不强，投资者无法全面分析和比较银行表外业务的风险状况和业务水平。第四，当前披露主要反映当前会计期间的经济事项，表外业务的动态变化较少，表外业务从根本上更注重对未来事项的反映。静态数据的变化不能有效满足报告读者的需求。

（3）表外业务风险衡量不足

由于我国银行业对银行表外业务缺乏了解，表外业务形式多样，自由度大，透明度差，交易高度集中，杠杆作用高，决定了表外业务隐含巨大风险，一旦转化为实际风险，可能给银行造成巨大损失。从本质上讲，表外业务从正常转变为损失的过程实际上是从表外转变为表内的过程。根据规范，表外业务的风险衡量主要是计提预计负债，并根据履行实际义务的最佳估计数量进行测量和确认。问题是，一方面衍生金融工具、资产证券化等表外产品往往结构复杂，整个银行业估值技术和风险计量能力薄弱，人员素质低，不能真正准确确定风险水平，难以严格测量和确认最佳估计；另一方面，表外业务大多是创新产品，由于产品认知和理解不像传统业务深刻和熟练，银行往往缺乏风险水平经验，往往等到风险暴露，延迟风险确认进一步增加了表外风险的聚集。此外，一些特殊的表外业务在法律定义、会计确认和监管规定方面仍有不同的理解，这也给风险衡量带来了不确定性。例如，非资本保护金融产品，虽然从银行与客户签订的协议来看，没有资本保护，没有收入保护，但从实际情况来看，银行几乎从未违约过，几乎所有客户都能按预期收益率获得收入。客户不受损并不意味着投资一定没有损失。在目前的市场和法律环境下，一旦类似香港发生，“雷曼迷你债券”实际损失最终由银行承担的可能性不能完全排除。特别是当大量金融产品的基本资产分配给信贷和股权资产时，风险尚未在表中确认。一旦发生损失，将对银行的盈利能力产生重大影响。