逆流交易内部库存交易的抵销方法

一、修订后的逆销交易会计处理及其理论解读。

(1)修订后的逆销交易会计处理流程。

2014年CAS33修订后，新增第36条明确提到:母公司向子公司出售资产造成的未实现内部交易损益，应当全额抵销归属于母公司所有者的净利润;子公司向母公司出售资产造成的未实现内部交易损益，应当按照母公司对子公司的分配比例，在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销;子公司出售资产造成的未实现内部交易损益，应当按照母公司对卖方子公司的分配比例，在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销。新内容明确了不同销售方向内部购销交易对合并净利润计算的不同处理方法。对于母公司下设的非全资子公司，当顺销交易发生时，应将所有未实现的损益全部抵销，包括在母公司的个别报表中；当逆销交易和平销交易发生时，未实现的损益反映在卖方子公司的个别报表中。但由于部分属于少数股东的损益，应按母公司持股比例抵销，少数股东应承担自己的股权对应部分，不再遵循原有标准，即需要扣除卖方子公司少数股权比例的未实现损益。以下是2015年注册会计师全国统一考试指导教材——会计第26-39页介绍逆流交易内部库存交易的抵销方法。A公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2X13年5月1日，A公司向A公司销售商品1000万元，商品销售成本700万元。A公司以银行存款全额支付，并将购买的商品作为库存核算。截至2X13年31日，该批商品仍有20%未实现对外销售；2X13年底，A公司检查剩余库存，未发生库存价格下跌损失；此外，A公司和A公司在2X13年没有发生其他交易（不考虑所得税的影响）。年底合并财务报表工作草案中的抵销分录如下：借款：营业收入1000贷款：营业成本940存货60。这一步是抵销集团内部销售及其未实现损益的影响。事实上，如果是顺流交易，可以进行此次抵销。然而，在这种情况下，逆流交易发生了。根据修订后的标准规定，内部销售形成的库存中包含的未实现内部销售损益应在a公司和a公司少数股东之间分摊。因为在处理内部股权投资相关的抵销记录时，分别抵销了被投资者的长期股权投资和被投资者的股东权益，并确认了少数股东的权益（假设为X），抵销了被投资者的股权投资收益和被投资者的利润分配，确认了少数股东的损益（假设为Y），这意味着少数股东享有的权益和损益（X和Y）已在上述两步抵销记录中确认。但当时确认的少数股东权益和少数股东损益未考虑逆流交易下子公司少数股东应分担的部分未实现损益，因此只需扣除该部分（X-Y-）。本案中的少数股东的内部交易利润不得从母公司的原始股东中扣除60万股东。借款：少数股东权益贷款：少数股东损益。当然，如果将本案中的60万内部交易利润改为60万内部交易损失，则应编制以下分录：借款：少数股东损益贷款：少数股东权益。

（2）会计处理背后的理论解读。

从根本上看，合并报表编制中的调整和抵销内部会计事项的处理方法都受到合并理论的影响。上述会计处理调整背后反映了实体理论的思想。此前，FASB和IASB都选择根据母公司的观点编制合并财务报表。当时流行的主要原因是，合并报表的主要用户（母公司股东和债权人）承认从其立场编制的合并报表。实体理论持有不同的观点。它改变了分析的视角，站在集团管理层的立场上，注重满足企业集团整体管理的需要，并在会计处理中相应地采取了控股股东与少数股东平等对待的做法。由于全体股东平等对待，逆流交易中未实现内部损益的，应根据少数股东的主要观点进行分配。表1比较了两种理论。自2003年国际会计准则第27号修订以来，IASB认为少数股权不符合《财务报表编制框架》中负债的定义。由于它们代表了少数股东在子公司的权益，因此应正式纳入合并所有者的权益，不应作为债务与股东权益之间的特殊夹层项目列出，这反映了实体观。根据中国CAS33（2006）的规定，合并财务报表的编制也采用了实体观。我们仍在等待未来合并理论应用的发展趋势。

二、具体会计处理方法的注意事项说明。

对于上述修订后CAS33第36条的规定，会计处理有两种方法。一种方法是早在调整子公司盈亏时，就考虑调整和消除逆流交易未实现的内部交易损益，因此在编制抵销分录时确定的少数股东损益自然包括少数与股权相关的未实现内部交易损益的影响。这种做法可以概括为调整时考虑，抵销分录不单独处理。另一种方法是，在调整子公司盈亏时，不考虑消除未实现内部交易损益。对于与逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制抵销分录，借记少数股东权益，借记少数股东损益，或相反分录。这种做法可以概括为调整时不考虑，抵销分录单独处理。但这两种方法只影响少数股东权益和少数股东损益科目的金额，不会影响长期投资结果和长期投资金额。从2015年注册会计师统一教材的例子可以看出，选择了第二种方法。因为这种方法不仅符合处理顺序，而且不容易出错，影响其他数据结果。至于第一种方法，曾出现在2010年企业会计准则解释和同年会计考试教科书中，即CAS33虽然没有明确规定反流交易会计处理，但通过反流交易未实现损益分配给少数股东，但具体采用第一种方法，导致财务人员在学习和实习和实践应用过程中有点困惑。目前，修订后，财政部明确了反流交易的合并处理原则和具体方法，解决了以往的困惑，要求财务人员按照修订后的准则处理实际问题。