公允价值会计的应用

公允价值会计的应用

 

(1)公允价值会计的国际推广——以欧盟为例

 

在实践中，公允价值会计的一个重要应用领域是金融工具的测量，特别是衍生金融工具。虽然国际会计准则中有一个相对完整的体系，但其国际推广并不顺利。以欧盟为例，说明国际公允价值会计推广中遇到的困难。2002年7月，欧盟要求其成员国上市公司（包括银行）自2005年起采用国际会计准则（IAS）合并会计报表的编制和报告。这样，国际会计准则中金融工具的定价方法必然会对欧洲企业，尤其是银行业产生影响。在随后的认可过程中，欧盟并没有完全采纳国际会计的全部内容。2003年7月，欧盟下属会计监督委员会（EUAccount ingRegulatoryCommittee）除《国际会计准则第32号——金融工具：披露与列报》（IAS32）和《国际会计准则第39号——金融工具》外，所有国际会计准则均已得到认可和测量（LAS39）。这种情况的出现表明，欧盟对全面采用公允价值计量金融工具存在疑虑。根据欧洲央行的一份调查报告，问题主要集中在以下几个方面：首先，随着经济环境的变化和风险状况的更好反映，公允价值会计可能会增加会计报表项目的波动性。其次，很难确定一些金融工具的公允价值，特别是没有相关市场价格的金融工具的公允价值。此外，如果银行业被迫使用公允价值会计，其自身信用风险的恶化将导致债券发行价值的降低，从而降低债务的公允价值。如果其资产价值保持不变，将导致股东权益的异常增加，破坏金融稳定。此后，尽管2003年12月国际会计准则理事会（IASB）修订后的IAS32和IAS39(被称为修订后的金融工具准则)已经发布，但欧盟对全面采用这两个准则仍然持谨慎态度。2004年10月1日，欧盟在布鲁塞尔会议上投票通过了IAS39在欧洲的采用，但前提是国际会计准则理事会需要对其进行两次修订。一是禁止将公允价值选择权应用于负债，二是允许基于投资组合的核心存款套期公允价值套期会计。可以看出，国际公允价值会计的推广需要经历一个漫长的过程，但可以肯定的是，将公允价值应用于会计计量是大势所趋。目前遇到的困难主要是世界各大经济区发展不平衡，具体经济环境差异明显造成的。

 

(2)公允价值会计在我自己的应用

 

在我国目前的会计实践中，一些会计要表和报表项目是根据公允价值计量的。同时，在制定会计准则的过程中，我国还将公允价值的概念引入了准则，如1999年实施的《企业会计准则-债务重组》和2000年实施的《企业会计准则-非货币性交易》。但事实上，我国使用公允价值存在理论和实践障碍：

 

（l）从理论上讲，使用公允价值来测量比中国更先进的会计目标。我国会计目标研究相对滞后，长期未形成权威观点。《企业会计准则》颁布后，有人以第十一条为会计目标，即“会计目标应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经济成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”该目标仅限于提供足够的会计信息，而不能满足决策有用观对会计信息的要求。在这样一个会计目标的指导下，以公允价值为计量基础显然是先进的。

 

（2）在实践中，很难获得一些公允价值。在中国，虽然市场经济有了很大的发展，但不可否认的是，中国还没有形成活跃的二级市场，与现值技术相关的标准也不完善，因此很难获得公允价值。在这种现实中，会计准则要求使用公允价值计量，直接影响会计要素的可靠性。

 

（3）关联交易影响价格的公平性。在我国，上市公司与大股东的关联交易较为普遍，特别是上市公司及其母公司、关联公司进行债务重组、资产交换等交易，交易价格不公平，部分上市公司以少量资产偿还大量债务，以达到增加利润的目的。鉴于这种情况，财政部于2001年12月颁布了《关联方出售资产等会计处理暂行规定》，但本暂行规定中关于上市公司出售资产的会计处理方法是基于市场上没有更客观、清晰、公平价格的前提。也就是说，其处理方法是一种被迫使用的替代方法，因为在相关交易中无法获得公允价值，这也表明在中国使用公允价值的时间并不成熟。

 

基于上述原因，我国会计准则制定机构对企业资产重组、债务重组资产交换等问题作出了重新规定。由于这些活动的整个过程并没有创造新的价值，因此不应该实现利润。这一变化反映在2001年中国对《企业会计准则-债务重组》和《企业会计准则-非货币交易》的修订上。

 

然而，中国对公允价值会计的探索并没有停止。2004年7月15日，财政部会计司发布了《金融机构衍生金融工具交易及套期业务会计处理暂行规定（草案）》，旨在“规范金融机构衍生金融工具交易和套期业务的会计处理，真实反映衍生金融工具交易对金融机构财务状况和经营成果的影响，提高金融机构会计信息质量”，明确规定：“衍生金融工具应在初始确认和期末以公允价值计量。”这表明，中国的公允价值会计研究也转向了金融机构衍生金融工具的计量，作者认为这是我国公允价值会计实施的突破。