国际会计准则对“控制”的定义

国际兼并范围比较。

1.对实质判断(控制)原则的比较。

无论是IAS、USGAAP还是我国第33条准则，在确定合并财务报表的合并范围时，均采用“控制”作为实质判断原则，这一原则的确立使判断合并范围更为明确。FASB最新修订的征求意见稿对合并范围的定义主要基于“控制”，界定为：一种经济实体具有指导另一种经营活动的政策和管理的非共同决策能力，这样就使后者在进行经济活动时增加自己的利益或者限制自己的损失。国际会计准则对“控制”的定义是：将公司的财务及经营方针统一起来，并以此为基础在其经营活动中获得利益。IASB于2004年发布的《改善国际会计准则》仍然把“控制”作为合并报告的主题，只是对“控制”概念的界定作了补充，更多地强调了实质控制原则的运用。在2006年新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中，对控制的定义是：一种权力是指一种权力，一种是一种行为，一种是一种行为。在这两个方面，我国的企业会计准则与国际会计准则在本质上并无不同，双方均强调制定财务和业务决策的权利，并将其作为实体的经济收益(或限制损失)，只是我们的国家和IAS认为决策权是一种权力，USGAAP把它理解为一种能力。

2.对附属公司是否纳入合并范围进行比较。

在美国征求意见稿中，对被兼并子公司不仅要求对其进行法律上的控制，而且还要求对其进行有效控制。在美国，会计准则的控制规定主要有两个特点：一是母公司具有不可共享的决策制定能力；这一能力使母公司能够指导子公司正在开展的业务活动；第二，通过使用决策权，增强利用子公司运营或活动获得的收益和限制子公司业务活动所蒙受的损失。修订的《IAS第27号准则》在实质控制方面也有详细阐述。其中确认有控制应纳入合并范围的具体原则：一、母公司直接或间接拥有超过半数表决权；二是母公司虽有不到一半表决权，如果存在以下四种情形之一，也可以列入合并范围，即：根据章程或协定，对公司的财务和经营决策有决定权；有权解除董事会或类似权力机构中的大多数成员；在董事会或类似权力机构的会议中有权投票。《企业法人营业执照》第33条规定如下：公司直接或间接拥有被投资单位半数以上表决权，表明母公司能控制被投资单位，应将被投资单位认定为子公司，列入合并财务报表合并范围。然而，除了母公司无法控制被投资单位外，有证据显示。在有效控制方面，我国的合并财务报表会计准则27中规定了控制的认定，而与USGAAP对有效控制的辩驳主张相比，后者要求合并范围比前者更广。这主要体现在：一、我国及国际会计准则提出的控制主要是指当前具有的控制权，而USGAAP提出的控制，不仅指目前存在的有效控制，而且还包括潜在的控制能力，例如持有可转换证券等等。我国在这方面采用了USGAAP的意见，本公司会计准则第33-合并财务报表应用指导原则如下：按控制原则，列示合并财务报表的合并范围，应注重实质而不是形式，要综合考虑所有有关事实和因素，例如投资者的投资状况、投资者之间的相互关系、企业治理结构、选举权等。其次，如果委员会认为拥有足够的少数表决权，以及议案的合伙关系、战略结盟和其他资产负债表之外的财务计划等，可以产生有效的控制，从而使它们被纳入合并范围；国际会计准则更重视多数股份。

3.对子公司未列入合并范围条款进行比较。

FASB在征求意见稿中表示，“临时控制”不应该被列入合并范围。这份新的征求意见稿指出：如果母公司在收购之日就打算放弃或在一年内放弃控制权，那么，这种控制是临时的；如果母公司打算在一年内放弃对子公司的控制权，因外部因素不可控制，使计划不能实现时，仍被视为临时控制。此外，USGAAP还规定，一年期规则没有确定，如子公司收购之日，管理层不可控制的因素很可能会要求更多的时间完成对控制权的处置，则这种控制权被视为暂时性的。经修订的2004年《国际会计准则》第27条规定，对于子公司不应合并的范围有更大的限制，也就是在USGAAP征求意见稿中，采用类似于USGAAP意见稿的“明线规则”。这种暂时性控制清楚地表明：“购买并拥有该子公司就是为了在购买后12个月内对其进行处置，而且管理部门正在积极寻找买家”。我国2006年颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》对只有不能控制的被投资单位作出了规定，未列入合并财务报表的合并范围。在2004年经改善的会计准则和USGAAP征求意见稿中，子公司豁免纳入合并会计报表的条件已经趋于一致，豁免条件日益严格，也就是说，只有某一特定含义的子公司可不予合并。在理论上，严格的免责条件，客观上可以减少某些实务公司随意变更合并会计报表的范围，在理论上也有利于保证合并报表会计信息的完整性和可比性。现阶段FASB和IASB都不赞成“异质排除”的做法，从而有效地降低了母公司对合并目标的选择，操纵利润，扭曲会计信息范围。

4.特殊目的实体合并范围条款的比较。

“安然事件”发生以后，我国会计学界对特殊目的实体的兼并问题十分关注。特定目的实体是指为从事租赁、从事研发活动、完成金融资产证券化等特定目的，而采用公司、信托、合伙或非法人实体形式创建的经济实体。2003年美国财务会计准则委员会第46号公告宣布：请求"如果一公司应承担一个可变利益实体的活动所造成的大部分风险或损失，或有权对某一可变利益实体收取多数剩余报酬，或两者兼有，然后，公司即主要受益者应与该可变权益实体合并，而“可变权益实体”则包括特殊目的实体。表外融资机构和类似实体。国际会计准则理事会属下的常设解释委员会(SIC)发表的第12号解释公告，"合并：特定目的实体"，为公司是否将特定目标实体合并提供明确的指导。如公司与特殊目的实体之间的关系实质表明特殊目的实体是受公司控制的，特殊目的实体应当被合并。2006年2月15日发布的《企业会计准则第33号——合并报表》规定：母公司控制的特殊目的主体也应当纳入合并财务报表。但是，对于特殊目的的实体并没有特别的规定。