内部控制缺陷对审计费用的影响

研究结果及分析

(-)描述性统计

根据前人对内部控制缺陷的定义和分类，内部控制缺陷分为20种，其中一般缺陷12种，具体缺陷8种。总样本为1097份，其中267份披露了内部控制缺陷信息，830份未披露内部控制缺陷信息。研究表明，267家公司共披露了609个内部控制缺陷，平均每家公司2.28个。表2统计了内部控制缺陷的分类数量，并根据数量和公司分布比进行排列。如表2所示，2010年267家公司披露的内部控制缺陷中，共有585个(占披露总缺陷的96.06%)，共有184个(占30.21%)披露内部控制不足或无内部控制功能，91个(占14.94%)披露内部审计不足，79个风险防范缺陷(占12.97%)，管理者、董事会、审计委员会缺陷占11.17%，会计人力资源缺陷占8.7%，无效服从占6.57%。此外，高级管理人员(能力、语调、可靠性)、岗位分离和内部控制设计、人员道德水平和服从程度、不充分披露(及时、相关、全面)的比例均低于5%。共有24个特定缺陷（占总缺陷的3.94%），其中信息技术（软件、安全、公开债券）所占比例最大为3.12%，公司未披露会计对账程序不严格等6个缺陷。2009年披露内部控制缺陷506个，内部控制不足或内部控制功能和内部审计不足仍占最大比例，总缺陷比2010年少103个，表明上市公司在内部控制规范实施前自愿披露动机不足。如表3所示，审计费用lnAFEE平均值为13.39683，最大值为18.11958，最小值为11.69525。1097家上市公司中，有267家披露了内部控制缺陷，占总样本的24.33%。在披露的内部控制缺陷中，一般缺陷多于特定缺陷。每家上市公司平均披露0.5327种一般缺陷和0.021878种特定缺陷，其余830家公司未披露内部控制缺陷信息。总样本中，平均7.56%的公司更换会计师事务所，平均7.1%的公司聘请会计师事务所“四大”公司审计。

(2)单变量分析

本文检验了各变量与解释变量的关系。数据显示，内部控制缺陷与审计费在10%水平上呈正相关，初步表明内部控制缺陷的存在会导致审计费的增加。修正内部控制缺陷与审计收费呈负相关，但并不明显，说明修正内部控制缺陷会在一定程度上降低审计收费。但由于不确定修正后的内部控制缺陷是否重大，公司可能会在期末修正，审计人员已经开展了前期审计工作，导致两者关系不明显。具体缺陷与审计收费在1%水平上明显正相关，一般缺陷与审计收费的关系不明显。原因可能是特定缺陷涉及公司的特定账户或特定方面，影响很大。如果有特定的内部控制缺陷，审计师将增加测试的投资。与特定缺陷相比，一般缺陷相对模糊，覆盖范围广，没有具体内容，是否存在一般缺陷，审计人员需要进行必要的控制测试，公司的具体缺陷对审计费用的影响较大。在控制变量方面，公司规模、流动率、四大事务所审计水平为1%。相关系数如表4所示。

(3)回归分析

表5列示假设H1a和H1b模型回归结果，调整后R结果表明，两个模型的拟合程度较高。模型1的回归结果与假设一致，表明内部控制缺陷与审计费有明显的正相关性，表明中国上市公司的内部控制缺陷将导致审计费的增加。审计费与会计师事务所变更，ROA，公司规模，是否被“四大”审计、资产负债率等与上市时间、营业收入增长无显著关系。模型2回归结果（见下页6）显示内部控制缺陷与审计费用负相关，表明内部控制缺陷的修正会在一定程度上降低审计费用，但效果不显著。本文从跨期的角度提出，公司识别和纠正内部控制缺陷的预期效益，这将导致审计师调整评估风险，降低审计费用，但数据显示，纠正内部控制缺陷对审计费用的影响并不明显。原因是内部控制缺陷修正后，缺陷的类型和数量减少，但修正是否是重大缺陷的问题干扰了回归结果。此外，如果修正缺陷的发生接近期末，今年大部分时间内可能会出现内部控制缺陷，也会造成特定账户错报的风险，但公司仍可披露无内部控制缺陷的报告。为了保证其修正控制缺陷的有效性，审计师可能不会显著降低审计费用。表6列示H2.模型回归结果显示，特定的内部控制缺陷与审计费明显正相关，一般缺陷系数不明显相关。具体的内部控制缺陷涉及到公司的具体账户或具体方面，影响很大。在审计过程中，审计师更关注特定账户的具体问题。如果上市公司存在特定的内部控制缺陷，审计师将面临较高的审计风险。因此，审计师将增加审计投资和审计时间，充分执行审计程序和实质性测试范围。在审计过程中，审计费风险确定，导致审计费用的增加。与特定缺陷相比，一般缺陷相对模糊，覆盖面广，不反映特定内容。无论公司是否存在一般缺陷，审计人员都必须进行必要的控制测试，因此一般缺陷不会对审计费产生很大的影响。

研究结论和局限性

本文以2009年和2010年1097家A股上市公司为研究对象，从截面和跨期两个角度检验了内部控制缺陷对审计费用的影响。研究发现，上市公司的内部控制缺陷会导致审计费用的增加，特定缺陷和一般缺陷对审计费用的影响不同，特定内部控制缺陷对审计费用的影响比一般内部控制缺陷对审计费用的影响更大，导致审计费用更高。本文进一步研究发现，纠正内部控制缺陷对降低审计费用有影响，但影响不显著。中国公司刚刚开始披露内部控制信息，管理层可以选择是否自愿披露内部控制缺陷信息，反映了管理动机，达到在资本市场上引起不同反应的目的。事实上，从长远来看，上市公司充分详细披露了内部控制缺陷信息，逐步完善了内部控制体系，表明管理层重视内部控制管理，积极识别内部控制缺陷，动态完善控制程序。

本文的研究仍存在一些局限性和不足。从目前的实际情况来看，上市公司在披露内部控制自我评价报告的内容、指标、缺陷分类、影响程度等方面存在很大差异。本文基于内部控制评价报告，手动收集和统计内部控制缺陷的类型和数量，可能具有一定的主观性。本文尚未研究自愿披露内部控制缺陷与强制披露对审计费用影响的差异，以及内部控制规范实施前后内部控制缺陷对审计费用的影响，这些问题有待进一步研究。