公允价值会计产生的理论基础

公允价值会计（FairValueAccounting）它是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式，其核心是确定公允价值。公允价值会计的产生是会计计量理论发展的必然结果。

 

公允价值会计产生的理论基础

 

（1）会计目标的变更

 

会计计量模式的选择最终服务于会计目标。多年来，会计目标一直是各国会计研究的焦点，其中美国研究最为突出。20世纪70年代，美国会计界、20世纪80年代形成了两个具有代表性的会计目标流派，委托责任学派和决策有用学派。

 

就委托责任学派而言，委托责任存在的根本原因在于资源所有权与经营权的分离。相应的决策有用学派理论不仅需要两权分离，更需要通过资本市场分配社会资源。也就是说，资源的委托和委托关系是通过资本市场建立起来的，涉及的利益相关者往往更加多样化。可以说，他们不是两个完全相反的学派。从根本上讲，两者都强调会计要对所有者的委托负责，但具体内容各有侧重点。委托责任学派更加强调受托人的经济管理责任，注重受托人与委托人的关系；决策有用学派强调会计信息对企业以外利益相关者的重要性，即会计信息应为其决策提供依据。

 

由于实际会计工作主要是为了如实反映经营者的委托责任，历史成本已成为会计计量的主导模式。然而，自20世纪80年代以来，美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入金融困境。然而，在这些金融机构陷入金融危机之前，基于历史成本模式的财务报告往往显示出“良好”的财务业绩和“健康”的财务状况。原因是在现有的会计理论中，会计计量是以历史成本为基础的，历史成本是资产的实际成本，反映了资产或负债在实际交易中的历史记录，以反映委托责任为会计目标。按历史成本计量时，只能反映自己的成本，而不能反映未来可能的成本。然而，在计量衍生金融工具时，初始投资（历史成本）不能反映其价值和风险，因为它们的初始投资很少或为零，而且在未来的结算中。而在持有期间，由于其价格波动较大，历史成本难以跟踪市场价值的变化，极大地影响了相关性和可靠性。此后，人们开始更加关注如何使会计计量能够为投资者、债权人和其他会计信息的用户提供更有用的信息，如投资和信贷活动，会计目标开始更倾向于决策的有用性。会计目标的转变是公允价值计量模式的重要前提。

 

（2）会计计量理论两部分的变化

 

从表现形式上看，会计计量主要包括两个部分：资产计价（assetscaluation）和收益决定（incomedetermination）。现实经济环境中会计计量的不断发展和完善，也是公允价值会计的重要原因。

 

1.资产计价模式的变化

 

20世纪50年代以前，人们普遍倾向于从成本的角度来理解和定义资产。因此，当时的资产一般是指企业通过实际交换行为获得的实际资产，或通过一定的簿记规则形成的账户借方余额（CAP，1953）。然而，随着不同学科的相互渗透，会计界在随后的理论研究中逐渐接受了经济学中的资产概念。这反映在美国会计协会（AAA）在1957年的一份报告中，该报告指出：“资产是一个特定个人从事经营所需的经济资源，是未来可用于经营的总服务潜力。该定义强调了资产的价值，而不是企业为获得资产而花费的实际费用。然而，该定义只关注资产的股票特征，而忽略了企业拥有资产的目的，即为企业带来经济效益。因此，在20世纪80年代，美国会计准则委员会将资产定义为“由于过去的交易或事项而由特定主体拥有或控制的可能的未来经济利益”。根据这一定义，资产定价应选择最能反映资产给企业带来的“未来经济利益”的计量属性。因此，理想的计量属性应该是该资产未来现金流的现值。这一变化不仅影响了整个资产计价模式的选择，而且为公允价值在资产计价中的应用提供了理论依据。

 

2.收入决定方法的变化

 

众所周知，资产计价模式的变化必然导致收益决策方法的变化。传统收入/费用观确认的会计收入（又称利润或利润），通常是指期间交易中实现的收入与相应费用之间的差额。但由于历史成本和实现原则的限制，会计收入无法确认在既定期限内持有资产的价值增减，不利于反映本期的实际收入。同时。由于资产成本的计算方法不同，基于历史成本的传统会计收益不易比较。鉴于会计收入的缺点，许多西方学者逐渐吸收了经济收入的概念，认为资产的持有利得和损失应该包括在收入中。此后，美国财务会计准则委员会（FASB）1980年发布的财务会计概念公告第三号（SFACNo.3)《企业财务报表要素》提出了两个不同的收益概念：利润（earnings）和全面收益（comprehensiveincome）。其中，关于综合收益的声明是：“一段时间内非业主交易权益（净资产）的全部变化”，即包括业主权益（净资产）的变化。根据综合收益理论，公允价值无疑已成为反映综合收益的最佳计量模式。