中国特色的财务会计概念框架

2006年2月，财政部颁布了《企业会计准则基本准则》，要求自2007年1月1日起在上市公司范围内实施，并鼓励其他企业实施。新的《企业会计准则基本准则》（以下简称新准则）是对1992年颁布的《企业会计准则基本准则》（以下简称原则）的继承、发展和完善。相比之下，新标准在以下方面取得了重大突破：

 

首先，建立了具有中国特色的财务会计概念框架

 

葛家舒（2003）曾指出：“各国在制定会计准则的过程中越来越觉得：科学的会计准则应以一贯、严格的基本概念和基本原则为基础，否则难以从根本上解决制定具体会计准则时可能产生的意见分歧。”美国财务会计准则委员会（FASB）将财务会计概念框架定义为：由目标和相关基本概念组成的连贯、协调、内部一致的理论体系，用于评价企业财务报告，解决未规定会计准则的新会计问题，主要包括财务报表目标、会计信息质量特征、财务报表要素、报表要素确认和计量原则等基本问题。为会计准则的制定提供理论依据，指导会计准则的制定，协调编制财务报表的准则、规定和程序。长期以来，我国没有完整的财务会计概念框架。从原发布的具体会计准则来看，由于缺乏统一的会计理论指导和明确的会计目标，会计基本概念不一致，具体会计准则之间存在不协调和矛盾。新标准从会计目标、会计信息质量特征、财务报表要素到报表要素的确认和计量原则，即所谓的“财务会计概念框架”。完整财务会计概念框架的形成将为指导会计工作实践和制定具体标准提供理论依据。

 

二、构建了一套完整的会计准则层次体系

 

在会计法的指导下，我国原有的会计规范制度由会计制度和会计准则制度组成，即“制度”和“准则”。其中，会计准则制度包括两个层次：基本准则和具体准则。基本准则对具体准则具有指导作用，是制定具体准则的依据。原则定义和解释了会计的前提、一般原则、会计要素和会计报告。从原则的主要内容来看，相当一部分属于财务会计概念框架的内容，如基本前提、六个会计要素的定义和部分会计原则。具体标准主要对一般业务和特殊业务标准作了具体规定，共发布了16项。由于原则规定的内容只起到原则性的指导作用，比较抽象，可操作性不强，财政部发布了《企业会计制度》、金融企业会计制度和小企业会计制度。随着会计改革的深化和市场环境的巨大变化，相当一部分原则不能满足当前和未来市场环境的需要，不能真正发挥理论指导作用，“事实上，1993年实施的13个行业会计制度已经突破了基本原则的内容。可以说，作为中国会计改革史上的一个里程碑，基本准则的制定和发布的象征意义高于实际意义。新标准将企业会计准则体系分为三个层次：基本标准、具体标准和应用指南。“基本标准是大纲，在整个标准体系中起主导作用；具体标准是目的，是根据基本标准要求对相关业务或报告的具体规定；应用指南是补充，是具体标准的操作指南”（楼继伟，2006.2）。新标准层次分明，相互衔接，避免了指导规范与具体规定和操作指南之间的矛盾和冲突，使不同层次标准的具体内容一致，保证了标准体系的协调统一。

 

三、扩大了制定准则的法律法规依据

 

“中国企业会计准则制度是国家统一会计制度的组成部分”(楼继伟，2006.2)。本准则的制定是基于一定的法律法规，原准则在第一章第二条中规定：“本准则是根据《中华人民共和国会计法》制定的。明确了《会计法》是制定准则的唯一法律依据，不考虑相关法律法规的相关性，阻碍了其他法律法规在司法实践中的作用。“在很多法人眼里，《会计法》无非是追究责任的法律机制——独立于法律领域的专业领域——这个特定部门运作的表现形式，其领导下的会计准则和制度只是财政部门实施的一套技术规范，针对会计人员和组织单位的会计工作，与其他经济法律制度相对脱节。（刘燕，2005.5）新标准在第一章第一条中明确规定：“根据中华人民共和国会计法等有关法律、行政法规，制定本标准”，根据原单一会计法扩展到以会计法为核心的相关法律法规，充分考虑各法律法规之间的关系，为消除会计法与其他法律法规之间的冲突铺平道路，不仅保持会计法律制度的协调统一，而且最大限度地发挥会计准则制定中相关法律法规的整体效率，为进一步完善会计准则制度奠定了基础。

 

四、会计目标定位差异

 

会计目标是在一定的历史环境下，人们通过会计实践活动所期望的结果，即提供高质量的会计信息。原标准没有明确中国的会计目标，仅在第二章第十一条中指出，“会计信息应满足国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”，即所谓的“委托责任观”会计目标。这与1992年的市场主体是：国有和国有控股企业、国家或政府作为资产的所有者不直接参与企业的经营，而是委托经营者进行管理是分不开的。以次要目标提供的会计报告作为投资者，在了解和评价经营者的经营业绩方面发挥着重要作用。

 

随着国有企业股份制改革的逐步深化和股权分置问题的解决，越来越多的投资者、债权人和公众希望通过财务报告了解企业的经营状况，以做出相应的投资决策。为了满足投资者对会计信息的需求，新标准在第一章第四条明确规定了会计目标：“财务会计报告的目标是向财务会计报告用户提供与企业财务状况、经营成果和现金流有关的会计信息，反映企业管理委托责任的履行情况，帮助财务会计报告用户做出经济决策。”会计目标不仅反映了委托责任履行的“委托责任观”，而且反映了帮助用户做出经济决策的“决策有用观”，结合两种观点，明确会计目标和概念升华是新标准的重大突破之一，目标提供的会计报告将维护投资者、债权人和公众的利益，为资本市场的健康稳定发展提供制度保障。