公允价值与原账面价值的差额计算

2006年2月15日，财政部颁布了新标准，其中新标准3号投资性房地产首次确认投资性房地产作为单独资产，并首次在非金融资产计量中引入公允价值，具有重要意义。

一、投资性房地产的定义及其特点。

新标准中规范的投资性房地产是指企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产。它包括出租土地使用权、持有和准备增值后转让的土地使用权以及出租建筑物。根据这一定义，可以看出，一般开发企业出售的房地产，以及为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的建筑或土地使用权，不属于投资性房地产，应分别在库存、固定资产和无形资产中计算。

二、后续计量投资性房地产。

根据新标准，投资性房地产的后续计量通常应采用成本模式。如果有证据表明其公允价值可以持续可靠地获得，则可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不能同时采用两种计量模式。

采用成本模式，会计处理方法与原标准要求基本一致，相关资产的账面价值作为投资房地产的账面价值，投资房地产按固定资产和无形资产标准折旧或摊销，期末减值测试，提取相应的减值准备，期末根据资产负债表的账面价值，只反映资产的实际成本。

采用公允价值模式计量的，不计提投资性房地产折旧或摊销的，应当根据资产负债表日投资性房地产的公允价值调整其账面价值。公允价值与原账面价值的差额计入当期损益-公允价值变动损益。

三、后续计量模式的变化。

为了保证会计信息的可比性，一旦确定了投资性房地产的计量模式，企业就不得随意改变。只有当房地产市场相对成熟，能够满足采用公允价值模式的条件时，企业才能将投资性房地产从成本模式转变为公允价值计量模式。当成本模式转变为公允价值模式时，由于两种模式下投资性房地产的会计价值不同，公允价值与原账面价值之间存在差额。这种差额不直接计入损益，而是作为会计政策的变更，在调整期初保留收入（未分配利润）。采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转变为成本模式。

四、投资性房地产转型。

企业有证据表明房地产使用发生变化，符合条件的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者其他资产转换为投资性房地产。

在成本模式下，房地产转换前的账面价值应作为转换后的账面价值。以公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当将当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，差额计入所有者权益。

五、投资性房地产对公司财务状况的影响。

1.对资产负债表和财务状况的影响。

中国会计社区是中国最著名、最受欢迎的会计论坛。中国会计网（www.canet.com.cn）主办的新标准将投资性房地产单独列在资产负债表上，使投资性房地产分别列在库存、固定资产和无形资产中，统一列在投资性房地产中。这一变化将影响企业的资产结构，特别是大量投资性房地产在库存中会计的企业。新标准实施后，全部转入投资性房地产会计，将减少企业流动资产（库存），增加非流动资产，降低流动性和速动性。

此外，在投资性房地产从成本模式计量到公允价值模式计量的第一年，企业将在年初通过可追溯性调整来调整所有者的权益。在当前房地产价格普遍高于历史成本的情况下，这将导致上年资本公积大幅增加，业主权益大幅增加，企业将自用房地产或库存转换为投资性房地产，如果转换日公允价值大于原账面价值，差额计入资本公积，也将增加企业所有者的权益。在提高公司净资产的同时，也将降低公司的净资产收益率。

2.对企业利润和利润表示的影响。

在公允价值模式下，企业在资产负债表日重估投资性房地产的资产价值。如果投资性房地产升值，公允价值与原账面价值之间的差额将计入当期损益，企业当年的利润将增加；此外，由于投资性房地产在公允价值模式下不需要折旧和摊销，可以减少成本，增加当年的利润。目前，我国房地产价格正处于持续上涨阶段。因此，采用公允价值模式可以提高这些房地产企业的盈利能力，提高企业的净利润。此外，对于大多数企业来说，投资性房地产属于其他与定期活动相关的活动。在处置投资性房地产时，处置收入需要包括在其他业务收入中。此前，会计准则只将租赁无形资产和固定资产的收入包括在其他业务收入中，而处置收入则包括在营业外收入中。虽然这种变化不会影响公司的营业利润总额，但会影响公司的营业利润总额。

3.对税负的影响。

由于现行税法仍将投资性房地产视为一般固定资产或无形资产，在成本计量模式下，新标准与税法处理基本一致，在公允价值模式下存在明显差异：去年年底，会计根据投资性房地产的公允价值调整账面价值，差额计入损益，不再计提折旧或摊销；税法根据实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化产生的收入，计算确定应纳税所得额，会计处理和税收处理方法不同，会导致会计基础和税收基础的差异，这将导致纳税时间差异，然后可能产生递延所得税资产或递延所得税负债。

综上所述，新标准中对投资性房地产的相关规定，特别是公允价值的引入，具有重要意义，将对房地产业产生一定的影响。然而，确定公允价值仍然是一个困难，今后应加强对投资性房地产价值评估的研究。企业应根据自身特点，认真采用公允价值模式测量投资性房地产，尽快修订与投资性房地产相关的内部控制体系，确保投资性房地产资产安全，提高资产使用效率，促进企业实现发展战略。